现代企业成本管理模式研究(2)
（1）虽然深入到企业的作业层次，但ABC&M仍属于内向型管理，着重于战术型的成本动因及生产领域的改善控制，以提高企业的内部效率。由于未能将成本管理扩大到企业的外部领域，这种内向性特征在竞争环境下难以维持企业的长期竞争优势及获利能力。
（2）ABC&M主张在空间层面进行成本管理，忽视了时间层面及相应的时间成本，使其难以从长期的、全生命周期角度进行成本管理，难以系统的实施成本控制活动，尤其是无法揭示成本与价值创造之间的联系。
（3）ABC&M否定传统成本控制，认为标准成本控制是效率低下的根源，然而单纯以作业分析和成本动因分析实施成本控制，缺乏相应的差异分析等手段，难以保证控制效果。
（4）ABC&M是一种狭义成本管理观，忽视了作业的质量和时间因素，进而使企业只关注会计成本与会计利润，忽视了对质量成本、资本成本及相应的经济利润的管理。
（5）资源成本的界定、成本动因间的相关性、固定成本分配、成本发生的非线性和不确定性、多元成本标的间的层次性都会对传统成本计算、决策模型及成本信息的相关性和决策有效性产生重要影响，ABC&M“再获”相关性的路途仍很漫长。
三、集成成本管理模式的研究现状
作业成本法侧重于生产过程中的各种作业，强调根据不同的成本动因来分配间接制造费用，以使成本信息更为相关和精确，不失为一种极佳的事中控制模式，成本企画则侧重在产品研究设计之前就确定产品的目标成本，以达到持续改进的目的，更是一种事前控制手段，两者有相互融通互补的特点，理论界和实务界已经尝试将二者融合，创造一种集成成本管理模式（ICM）。例如Allied Signal、Honeywell等公司开始尝试这种成本管理模式，以联结成本管理各项职能。集成成本管理模式（ICM）是为融合成本企画和ABC&M而由CAM-I提出的重构“相关性”的成本管理新手段。下面对其涵义、特征与概念框架进行一下介绍。
1. 集成成本管理模式的理论内涵与特征
成本企划作为成本计划工具，着眼于顾客与市场的价值管理观，突出时间在成本管理中的重要性，以“成本持续改善”为其核心理念；ABC&M采用多重成本动因，以作业与过程管理为基础，突出对成本的空间（成本动因）管理。ICM吸收了成本企画和ABC&M的管理理念，主要表现为：作业与过程观贯穿成本管理的全过程，作业与成本动因成为联结成本计算、决策和控制职能的纽带，实现了执行型成本管理和决策型成本管理的统一；以作业为中介，计量时间成本，在成本计算中反映了时间与空间管理相结合、价值管理与过程管理相结合的管理思想，通过反映全面成本，改善成本信息的充分性和决策有效性；以作业和过程控制为基础，体现成本的源头控制和持续降低理念，结合成本企画与标准成本控制，能够明确事前、事中和事后成本控制方向。
ICM模式基于成本企画和ABC&M，借鉴并发展传统成本决策工具和标准成本控制从时间和空间两个层面对企业成本实施管理，其模式特征具体表现为：(1) 以企业整体的长期盈利最大化为成本管理目标；(2) 成本管理标的表现为多元性和层次性，“自下而上”的成本标的层次依次可定义为顾客、分销渠道、营销渠道、作业、产品、在产品和材料等，顾客为最终标的；(3) 以全部资源耗费为成本管理内容，尽可能实现全要素成本管理；(4) 以作业与成本动因为纽带集成成本计算、决策和控制职能；(5) 成本、时间和质量呈相辅相成的递进关系，质量和时间的累积效果影响成本改善的收益，表现为广义的成本管理观；(6) 强调过程和作业管理，从时间和空间两个层面实施成本管理活动。
2.集成成本管理模式的概念框架
ICM模式是在企业成本管理目标确定的框架内，以作业为核心和中介，由成本计算模型、成本决策工具和成本控制系统构成。成本计算不仅为决策和控制提供成本信息，还为编制财务报告计算实际存货成本和产品销售成本。同时，ICM还应及时为管理部门和人员提供成本报告反馈相关成本信息。
成本计算、成本决策和成本控制构成了ICM模式的职能体系。成本计算为其他成本管理职能提供成本信息，在ICM职能体系中处于基础性地位；成本决策是在既定资源、技术、作业链构成和成本效率基础上使企业达成最优目标，它为制定成本预算提供依据，是成本控制的前提，在ICM职能体系中处于中心地位；成本控制是在既定决策前提下，为以尽可能低的资源消耗实现既定目标而对成本预算实施和资源消耗全过程实施监控，以保障决策效果，是ICM的执行阶段。ICM模式中各项职能应相互联系、紧密衔接、互为条件、互为补充；如果成本计算模型导致成本信息失真，或者成本决策工具导致决策失效，或者成本控制系统无法避免成本支出失控，都会使企业达不到预期的成本管理目标。
四、现有研究的评价和未来研究的方向
随着通讯、信息技术和全球互联网络的迅猛发展，现代制造技术和全球竞争环境使制造企业成本管理的目标、对象、内容、观念、方向以及成本结构都产生了巨大的影响。虽然ABC&M和成本企画模式的理论体系已初步建立，但是实证研究表明前者在成本计算方面仍有缺陷，后者在成本控制方面尚须改进。近期的研究大多停留在ABC&M的实践操作和成本企画的海外移转适应性方面，理论上存在的内在缺陷仍有待更进一步研究。
ICM是当前制造业成本管理的研究热点，它融合ABC&M和成本企画的管理理念，将“源流管理”融入ABC&M中，以作业/过程管理改造成本企画，集成成本计算、成本决策和成本控制三项职能，以解决各项成本职能相互孤立、成本信息失真、成本决策失效、成本支出失控的状况。迄今，虽然ICM应包含的基本内容已有初步研究，成本管理职能研究也有相关研究成果，但是ICM理论框架、各成本职能的具体内容和应用特征及相互间影响都有待进一步研究。此外，在国内企业实施较大范围的实证分析也是针对ICM未来研究的重要内容。
参考文献：
[1] 汪方军，万威武，王平心. 集成成本计算模型[J]. 系统工程理论与实践, 2004, 24 (3): 33-39.
[2] 栾庆伟. 成本管理新模式研究[D]. 武汉: 华中理工大学博士学位论文, 2001.
[3] 汪方军. 制造企业集成成本管理模式及应用研究[D]. 西安交通大学博士学位论文, 2003.
[4] 乐艳芬. 整合的成本管理系统和价值链分析[J]. 四川会计. 2003, (11): 3-5.
[5] 林乃善. 目标管理与过程控制相结合的集成成本管理. 科技情报开发与经济, 2003, 13, (12): 224-225.
（2）ABC&M主张在空间层面进行成本管理，忽视了时间层面及相应的时间成本，使其难以从长期的、全生命周期角度进行成本管理，难以系统的实施成本控制活动，尤其是无法揭示成本与价值创造之间的联系。
（3）ABC&M否定传统成本控制，认为标准成本控制是效率低下的根源，然而单纯以作业分析和成本动因分析实施成本控制，缺乏相应的差异分析等手段，难以保证控制效果。
（4）ABC&M是一种狭义成本管理观，忽视了作业的质量和时间因素，进而使企业只关注会计成本与会计利润，忽视了对质量成本、资本成本及相应的经济利润的管理。
（5）资源成本的界定、成本动因间的相关性、固定成本分配、成本发生的非线性和不确定性、多元成本标的间的层次性都会对传统成本计算、决策模型及成本信息的相关性和决策有效性产生重要影响，ABC&M“再获”相关性的路途仍很漫长。
三、集成成本管理模式的研究现状
作业成本法侧重于生产过程中的各种作业，强调根据不同的成本动因来分配间接制造费用，以使成本信息更为相关和精确，不失为一种极佳的事中控制模式，成本企画则侧重在产品研究设计之前就确定产品的目标成本，以达到持续改进的目的，更是一种事前控制手段，两者有相互融通互补的特点，理论界和实务界已经尝试将二者融合，创造一种集成成本管理模式（ICM）。例如Allied Signal、Honeywell等公司开始尝试这种成本管理模式，以联结成本管理各项职能。集成成本管理模式（ICM）是为融合成本企画和ABC&M而由CAM-I提出的重构“相关性”的成本管理新手段。下面对其涵义、特征与概念框架进行一下介绍。
1. 集成成本管理模式的理论内涵与特征
成本企划作为成本计划工具，着眼于顾客与市场的价值管理观，突出时间在成本管理中的重要性，以“成本持续改善”为其核心理念；ABC&M采用多重成本动因，以作业与过程管理为基础，突出对成本的空间（成本动因）管理。ICM吸收了成本企画和ABC&M的管理理念，主要表现为：作业与过程观贯穿成本管理的全过程，作业与成本动因成为联结成本计算、决策和控制职能的纽带，实现了执行型成本管理和决策型成本管理的统一；以作业为中介，计量时间成本，在成本计算中反映了时间与空间管理相结合、价值管理与过程管理相结合的管理思想，通过反映全面成本，改善成本信息的充分性和决策有效性；以作业和过程控制为基础，体现成本的源头控制和持续降低理念，结合成本企画与标准成本控制，能够明确事前、事中和事后成本控制方向。
ICM模式基于成本企画和ABC&M，借鉴并发展传统成本决策工具和标准成本控制从时间和空间两个层面对企业成本实施管理，其模式特征具体表现为：(1) 以企业整体的长期盈利最大化为成本管理目标；(2) 成本管理标的表现为多元性和层次性，“自下而上”的成本标的层次依次可定义为顾客、分销渠道、营销渠道、作业、产品、在产品和材料等，顾客为最终标的；(3) 以全部资源耗费为成本管理内容，尽可能实现全要素成本管理；(4) 以作业与成本动因为纽带集成成本计算、决策和控制职能；(5) 成本、时间和质量呈相辅相成的递进关系，质量和时间的累积效果影响成本改善的收益，表现为广义的成本管理观；(6) 强调过程和作业管理，从时间和空间两个层面实施成本管理活动。
2.集成成本管理模式的概念框架
ICM模式是在企业成本管理目标确定的框架内，以作业为核心和中介，由成本计算模型、成本决策工具和成本控制系统构成。成本计算不仅为决策和控制提供成本信息，还为编制财务报告计算实际存货成本和产品销售成本。同时，ICM还应及时为管理部门和人员提供成本报告反馈相关成本信息。
成本计算、成本决策和成本控制构成了ICM模式的职能体系。成本计算为其他成本管理职能提供成本信息，在ICM职能体系中处于基础性地位；成本决策是在既定资源、技术、作业链构成和成本效率基础上使企业达成最优目标，它为制定成本预算提供依据，是成本控制的前提，在ICM职能体系中处于中心地位；成本控制是在既定决策前提下，为以尽可能低的资源消耗实现既定目标而对成本预算实施和资源消耗全过程实施监控，以保障决策效果，是ICM的执行阶段。ICM模式中各项职能应相互联系、紧密衔接、互为条件、互为补充；如果成本计算模型导致成本信息失真，或者成本决策工具导致决策失效，或者成本控制系统无法避免成本支出失控，都会使企业达不到预期的成本管理目标。
四、现有研究的评价和未来研究的方向
随着通讯、信息技术和全球互联网络的迅猛发展，现代制造技术和全球竞争环境使制造企业成本管理的目标、对象、内容、观念、方向以及成本结构都产生了巨大的影响。虽然ABC&M和成本企画模式的理论体系已初步建立，但是实证研究表明前者在成本计算方面仍有缺陷，后者在成本控制方面尚须改进。近期的研究大多停留在ABC&M的实践操作和成本企画的海外移转适应性方面，理论上存在的内在缺陷仍有待更进一步研究。
ICM是当前制造业成本管理的研究热点，它融合ABC&M和成本企画的管理理念，将“源流管理”融入ABC&M中，以作业/过程管理改造成本企画，集成成本计算、成本决策和成本控制三项职能，以解决各项成本职能相互孤立、成本信息失真、成本决策失效、成本支出失控的状况。迄今，虽然ICM应包含的基本内容已有初步研究，成本管理职能研究也有相关研究成果，但是ICM理论框架、各成本职能的具体内容和应用特征及相互间影响都有待进一步研究。此外，在国内企业实施较大范围的实证分析也是针对ICM未来研究的重要内容。
参考文献：
[1] 汪方军，万威武，王平心. 集成成本计算模型[J]. 系统工程理论与实践, 2004, 24 (3): 33-39.
[2] 栾庆伟. 成本管理新模式研究[D]. 武汉: 华中理工大学博士学位论文, 2001.
[3] 汪方军. 制造企业集成成本管理模式及应用研究[D]. 西安交通大学博士学位论文, 2003.
[4] 乐艳芬. 整合的成本管理系统和价值链分析[J]. 四川会计. 2003, (11): 3-5.
[5] 林乃善. 目标管理与过程控制相结合的集成成本管理. 科技情报开发与经济, 2003, 13, (12): 224-225.